浅谈未担保余值及其减值核算

共3397字

一、未担保余值相关概念

《企业会计准则第21号??租赁》规定:承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列标准之一的,即应认定为融资租赁;除融资租赁以外的租赁为经营租赁。《企业会计准则第21号??租赁》第十四条指出:“未担保余值,是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值”。对出租人而言,如果租赁资产余值中包含未担保余值,表明这部分余值的风险和报酬并没有转移,其风险应由出租人承担,因此,未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。资产余值、担保余值、未担保余值相互之间的关系如图示1所示。
二、未担保余值减值准备的概念
《企业会计准则第21号??租赁》第二十条规定:“出租人应当至少于每年年度终了,对未担保余值进行复核。未担保余值增加的,不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的,应当重新计算租赁内含利率,将由此引起租赁投资净额的减少,计入当期损益;以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入”。
三、相关会计科目的设置
出租方应设置五大科目进行租赁资产的核算:(1)设置“融资租赁资产”科目,核算租赁企业为开展融资租赁业务取得资产的成本,该科目可按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。(2)设置“长期应收款”科目,核算租赁企业发生融资租赁业务产生的应向承租方收取的租赁款项,该科目按债务人进行明细核算。(3)设置“未担保余值”科目,核算租赁企业融资租出资产的未被承租方担保的余值,该科目按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。(4)设置“未担保余值减值准备”科目,核算租赁企业融资租出资产未担保余值发生的减值。(5)设置“未实现融资收益”科目,核算租赁企业分期计入租赁收入的未实现融资收益,该科目按未实现融资收益项目进行明细核算。
四、未担保余值及其减值核算例析
W融资租赁公司根据龙达机械厂租赁需求,购入某全新机械设备,付款3800000元,并于某年初租给龙达机械厂。设备预计使用年限10年。租赁合同规定:设备租赁期8年,期满后设备返回给出租方;合同折现率7%,要求龙达机械厂每年年末支付租赁费565000元;该设备租赁期满时估计余值730000元,W融资租赁公司要求龙达机械厂担保其余值的90%,即担保余值657000元(730000×90%),未担保余值73000元(730000-657000)。W融资租赁公司有关业务的账务处理如下:
(1)W融资租赁公司应龙达机械厂租赁需求购入某全新机械设备,付款3800000元时:
借:融资租赁资产3800000
贷:银行存款3800000
(2)W融资租赁公司在洽谈租赁业务中支付谈判费、印花税、差旅费等初始直接费用6350元。融资租出设备时,W融资租赁公司确认应收融资租赁款的入账价值5177000元(5650000×8+657000),未担保余值入账价值73000元;同时计算融资租赁资产的公允价值如下:融资租赁资产的公允价值=最低租赁付款额现值+未担保余值现值={565000×[1-1+7%)-8]÷7%+657000×(1+7%)-8}+[73000×(1+7%)-8]=3756160+42490=3798650(元)。
根据计算,W融资租赁公司租出固定资产时:
借:长期应收款5177000
未担保余值73000
贷:融资租赁资产3798650
银行存款6350
未实现融资收益1445000
同时,W融资租赁公司转销租赁资产公允价值与账面价值的差额1350元(3800000-3798650):
借:营业外支出1350
贷:融资租赁资产1350
若租赁资产公允价值大于账面价值,贷记“营业外收入”科目。
(3)第1年末(以及以后各年末)收到融资租赁费565000元时:
借:银行存款565000
贷:长期应收款565000
8年共收融资租赁费4520000元(565000×8),即“长期应收款”贷方累计4520000元,抵减借方最初入账额5177000元后,借方余额为657000元,正好是龙达机械厂担保余值657000元。
(4)每年年末,按实际利率法摊销未实现融资租赁收益。实际利率(即租赁内含利率)的计算,从上述(2)两笔会计分录对应关系看:5177000+73000+1350=3798650+6350+1445000+1350,即:565000
×8+657000+73000=3798650+6350+1445000上式中1445000元要在8年内采用实际利率法摊完??转为租赁收入。则可根据下列公式确定内含利率的方程:最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用,则实际利率公式如下:565000×{[1-(1+r)-8]÷I}+657000×(1+r)-8+73000×(1+r)-8=3798650+6350=3805000利用插值法解得r=6.961%。
编制实际利率法下未实现融资租赁收益摊销表,见表1:
注①=3805000×6.961%=264870;②=3805000-300130=3504870;
③含小数误差1元
各年年末,根据表1第二列数据编制如下会计分录(以第1末为例):
借:未实现融资收益264870
贷:租赁收入264870
经过8年摊销,“未实现融资收益”账户借方累计发生1445000元,等于贷方最初入账额1445000元。
(5)第7年年末,W融资租赁公司对租出设备价值进行测试发现,设备可收回金额低于账面价值110000元,其中,W融资租赁公司确认未担保余值的减值损失占10%,即为11000元。W融资租赁公司第7年年末编制如下会计分录:
借:资产减值损失11000


贷:未担保余值减值准备11000
(6)第8年年末,租赁期满,W融资租赁公司收回设备时发现,由于龙达机械厂未妥善使用和保管设备,致使担保余值657000元未能保值。这时(资产负债表日)设备市场价值仅有610000元,与估计原值730000元比,损失120000元。经与龙达机械厂协商,同意承担90%责任,补偿差额108000元(120000×90%),款已收存银行。W融资租赁公司自身承担10%的损失12000元(120000×10%)。W融资租赁公司收回设备和收到补偿损失时分别做如下会计分录:
借:银行存款108000
贷:长期应收款108000
借:资产减值损失1000
未担保余值减值准备11000
贷:未担保余值12000
(7)第8年年末,租赁期满,在收回设备记入“融资租赁资产”的同时注销有关账户余额:“长期应收款”账户借方余额549000元,“未实现融资收益”账户贷方无余额,“未担保余值”账户借方余额61000元(73000-12000)。W融资租赁公司做如下会计分录:
借:融资租赁资产610000
贷:长期应收款549000
未担保余值61000
上述分录中“长期应收款”549000元与当初担保余值657000元的差额108000元和届时贬值赔偿108000元的差额一致,反映了该设备租赁期满时承租人担保的设备损失已得到补偿。W融资租赁公司收回设备后,应按租赁期末设备的公允价值610000元入账,将记入“融资租赁资产”账户借方610000元扣除预计净残值现值后分两年平均计提折旧。

参考文献:
[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。
(编辑代娟)


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