中国个人所得税的性质及其效果分析

共10750字

摘要:以工资薪金税收为主体的个人所得税是一种消费者税。由于起征额的存在,个人所得税并不是一种完全的所得税,而是一种个人收入调节税。基于消费者税的理论基础,提出了关于中国代表性居民纳税人的理论平均税负的一个简单模型,以及一个关于中国个人所得税对全部税收的贡献率的理论计算公式。中国个人所得税改革应着眼于如何改善工薪所得税的累进性,增强税收的收入再分配职能,相对提高低收入劳动者的实际报酬。为此,应将个人所得税易名为个人收入调节税,减少税率档次,提高免征额。

关键词:个人所得税;消费者税;个人收入调节税;平均税率;累进性
中图分类号:F812.43文献标识码:A文章编号:1003-3890(2011)04-0055-06

一、中国个人所得税的性质
(一)税收的类型??消费者税和生产者税
大卫?李嘉图在《政治经济学及其赋税原理》中将课税对象区分为资本和收入两个基本类别,认为一种税如果不是落在资本上面,就是落在收入上面。他同时指出,一种税收“不是因为课加在资本上面就一定是资本税,也不因为课加在收入上面就一定是所得税。”[1]笔者认为,一种税收不是落在生产者身上,就是落在消费者身上。同时,一种税收不是因为课征的名义对象是生产者的产业增加值就一定是生产者税。
在中国当前的税制结构中,以增值税、消费税和营业税等间接税种为主体税种。然而从本质上来看,无论增值税、营业税还是消费税,都是一种消费者税。增值税和营业税名义上似乎是生产者税,但是由于要求与不缴纳增值税和营业税的部门获得同样的资本回报率以及在生产者主权社会生产者对于消费者主动加价以要求获得上缴税收的补偿两个方面的原因,因而实际上均为购买商品的消费者所承担的消费者税。消费税则是比较直接的消费者税。
企业所得税和对自我雇佣者、个体工商经营者所征收的个人所得税是比较典型的生产者税。按照这一划分,中国当前生产者税和消费者税在整个税收中所占的比重分别为20%和80%,二者之间的比例大概是1∶4。
从消费者税在中国现行税制结构中的支配地位来看,个人所得税以及全部税收在各不同社会群体、个人之间的负担分配状况,不仅与总体收入分配状况有关,更与总体消费分布格局??实际消费物品和劳务的数量和种类??有关。
(二)个人所得税的性质及其真实纳税人
关于个人所得税的根本性质,我们认为个人所得税中的工资、薪金所得和劳务报酬是一种消费者税,而不是通常认为的直接税。到底谁是薪金所得税的真正承担者?对于这个问题,经济学鼻祖亚当?斯密的回答是,工资税并非劳动者本人来承担,而是由工人工资的支付者即工资所得者的雇主承担,由于工商制造业部门的业主总会将员工工资列为费用和开支而在其产品成本中予以补偿,因此,薪金所得税实质上是由劳动者的产品和服务的最终购买者所承担。[2]
(三)个人所得税是一种个人收入调节税,而不是完全的所得税
傅立叶指出:“公正的第一标志应该是保障人民随着社会进步而得到最低限度的生活。”[3]中国现行个人所得税法允许从个人所得中扣除维持个人基本生活的生计费用来计算应纳税所得额,目前工资薪金类所得按月扣除标准为2000元。个人工资薪金所得在2000元以下的不纳税,个人所得在扣除允许免税项目后在2000元以上的仅对超过2000元的部分纳税,应纳税额按照所属收入级距实行超额累进税率。个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得、劳动报酬所得等的应纳税额亦实行超额累进税制。由此可见,中国个人所得税从根本上说是一种收入调节税,而不是完全的所得税。将基本收入在2000元以下的低收入人群排除在纳税范围之外,这完全符合傅立叶提出的关于分配的公正性原则。
(四)个人所得税是对个人潜在的储蓄能力征税
乔治?拉姆赛认为,雇主??资本家把预支给劳动者的工资看作是他的费用的一部分,而从全国来说,工资并不是成本的一个组成部分。[4]笔者认为,从一般的角度而言,对个人收入征收的税收是一种较为严格意义上的对社会净增财富的征缴。相对来说,消费税由于不须调查纳税人身份,是一种最为严格意义上的对社会净增财富的侵蚀。从个人角度而言,个人收入中用以维持基本衣、食、住、用、行、教育、医疗、培训、娱乐需求的消费部分是一种获得收入的必要费用和支出,是投入,是毛收入,而不是净增收入。个人净增收入要么用于投资,要么用于储蓄,以备未来无收入时提取消费和应付特大意外支出。从税收的非偿还性来讲,假定个人收入主要以银行存款的形式转化为个人资产,由于所得税基已作了对于居民基本生活消费资料费用的扣除,那么对个人所得征税就是对潜在储蓄的直接征税,类似于由于通货膨胀因素引起的对储蓄所代表的物质财富的间接侵蚀。尽管对现实储蓄的直接征税是一件匪夷所思的事,但是对潜在储蓄的直接征税被认为是可以接收和容易理解的。考虑到政府筹措税收的一部分用于提供公共服务和公共工程支出,个人所得税可以理解为是由居民储蓄向政府储蓄转化的快速通道。
由于收入可能减少或者终止,但人在生命存续期间消费一日不可中止,因此从经验和人性的角度而言,丧失土地所有权和生产资料所有权的“无产者”的当年最低劳动工资必须包括其未来三年的最低基本生活保障费用,即劳动者的工资必须至少四倍于个人当期的最低生活费用。
(五)税收是一种积极而有益的负担
笔者认为,税收不是一种负担。即使是一种负担,也是一种积极的负担,而不是消极负担。不同时考虑政府公共支出和纳税人对于公共物品享用的受益性的“税收负担”的学术称谓具有显然的误导性,“税负”的承担和分布问题是一个伪命题。
(六)一个简单模型下的中国代表性居民纳税人的理论平均税负
个人税负水平可用个人实际承担税收与个人在某一时期内的流量收入的比值为衡量标准。假定一个代表性纳税人月薪收入为3000元,并假定该纳税人没有其他来源的收入,其平均消费倾向为40%,某时期的中国宏观税负水平为25%,在拿到这笔钱时其应税收入在扣除2000元后为1000元,再假定其纳税方式为单位代扣代缴,其纳税额为1000×10%-25=75元。假定其实际消费额为3000×40%=1200元,再按照中国宏观税负的平均水平估算该消费者由于消费而实际承担的各项增值税、营业税、消费税、关税、资源税、城镇土地使用费等税收合计为1200×25%=300元,则这名纳税人的理论上实际承担的税收占其个人总收入的比例大约为300/3000=10%。简单地说,个人税负水平大约为宏观税负水平和其平均消费倾向的乘积。该模型下的一个高度简单化的代表性纳税人的理论平均税负可以初步估计为10%。
(七)中国个人所得税对全部税收的贡献率的理论计算公式
下面笔者从单个微观个体纳税人出发,对于一国个人所得税对全部税收的贡献率作出简单估算。假定纳税人全部收入均来自工薪收入x,纳税人消费的全部商品均纳税,且均为价内税,且只有消费税和增值税两种税,为简化问题起见,我们假定增值税只执行单一税率15%,假定所有的消费品均缴纳消费税且统一其税率为10%。另假定纳税人当期消费来自当期收入,平均消费倾向为r,为了计算个人所得税,我们假定消费者收入x大于2000元,超过2000元的部分为ax(即x=2000/(1-a),0?a?1),且适用个人所得税税率为b,c为增值税税率,d为消费税税率,则个人所负担的总税收为〔ab+(1-ab)?r?(c+d+cd)/(1+c)(1+d)〕x,个人所得税在总税收中所占的比重为ab/〔ab+(1-ab)?r?(c+d+cd)/(1+c)(1+d)〕。假定a=0.5(也即x=4000元),b=0.15,r=0.4,c=0.15,d=0.10,此时个人所纳税收为个人总收入的比例约为15%,而个人所得税占其缴纳总税收的比例大约为50%。这个理论猜测结果与中国税收实践中个人所得税在总税收中占不到7%的事实相去甚远。

中国个人所得税在总税收贡献中的作用被稀释是由于个税的纳税群体主要集中于城镇居民。据统计,2007年工薪所得纳税人次为8.5亿人次①,以每个纳税人一年申报12次估算,中国目前工薪所得纳税人大约为6000万人口,而据测算,2010年全国劳动力总量约为8.3亿②。据此估算,工薪所得纳税人占全国劳动力总量的比例约为7.2%。这个比例接近于个人所得税在总税收中的比例。
(八)中国个人所得税的征税原则
亚当?斯密曾经对于赋税的原则作了明确的阐释,提出了关于一般赋税的四种原则。“一,一国国民,都须在可能范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享得的收入的比例,缴纳国赋,维持政府。二,各国民应当完纳的赋税,必须是确定的,不得随意变更。三,各种赋税完纳的日期及完纳的方法,须予纳税者以最大便利。四,一切赋税的征收,须设法使人民所付出的,尽可能等于国家所收入的。”[5]萨伊提出了五项主要的课税原则,“最好的租税,或更确切地说,为害最少的租税是:1.税率最适度的租税;2.在最少程度上造成只烦扰纳税人而不增加国库的苦况;3.各阶层人民负担公平;4.在最少程度上妨害再生产;5.有利于国民道德,就是有利于普及对社会有益的习惯。”[6]
比照亚当?斯密和萨伊关于赋税的原则,我们提出以下五条关于赋税和个人所得征税的一般原则。
第一,可用性。收入透明度高,不易藏匿,易于观察,易于征收,执行成本低。
第二,普适性。涉及面广,无歧视性,避免因为税收负担集中落于某一特殊和个别的社会群体与集团而引起反抗,同时税基扩大可以在既降低税率的同时又收到更多的税收。
第三,隐蔽性。税收纳税人和税负实际承担者脱离。用专业术语说,就是法定归宿与经济归宿分离的税种是一个好税种。比如增值税,名义是对制造厂商的生产净增加值收税,但严格说来,是一种消费者税。而几乎所有的流转税和交易过程中征收的税收都是对于最终消费者征收的税。
第四,税收的非人格化。税务机关不需区别纳税人,不须调查纳税人身份。如消费税,就具有自动识别纳税人纳税能力的特点。
第五,让纳税人不容易感觉到和容易忽略或自愿缴纳的原则。一个好的税制的特点,要么是法定纳税人和实际纳税人相分离的税收,要么是在法定纳税人是实际纳税人的情况下,让纳税人不容易感觉到和容易忽略的税收。企业对于企业所得税的避税行为从企业角度而言是一种最大化利润的理性经济行为。因而从实际执行的角度而言,征收企业所得税所遭遇到的困难和抵制行为决定了企业所得税无法成为一个常态运行的经济体系所能长期依赖的主体税种。
二、中国个人所得税的效果分析
中国自2008年3月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》和经2008年2月18日修订施行的《中华人民共和国个人所得税实施条例》均未对个人所得税的基础功能和首要目标作出准确定位。从中国财政部公布的2010年1至6月的中国国家财政收入情况看,目前个人所得税在成为中国继增值税、企业所得税、消费税、营业税之后的第五大税种,在总税收收入中的比重大约为7%。③
(一)工薪所得税的累进性及其边际收入效用递减理论依据
安德鲁?迪诺特指出,一个累进的税收制度是指一个随着收入增加、平均税率也相应提高的税收制度,并且认为一个累进的税制并不必然要求多档税率结构与之相适应,在一个仅有单一税率的税收制度下,累进性是由免税额产生的。关于税率数目,安德鲁?迪诺特认为,两个税率就已足够,并且其中一个可为由免税额产生的零税率。[7]
目前中国个人所得税对于工薪所得应纳税额实行九级超额累进税率,最低边际税率为5%,最高边际税率为45%,起征额为2000元。中国个人所得税的累进性主要体现在由免税额产生的对不同收入人群的税收差别待遇上。累进税的目的在于通过对于较高收入者和较高社会地位者实行更高的边际税率来实现所谓的纵向公平。支持累进税的理论依据是收入的边际效用递减规律。
来自刘怡、聂海峰(2003)对于广州市居民家庭工薪税负担情况的一份抽样调查报告显示,适用工薪所得税九级税率第二级(10%)和第三级(15%)的人占总人数的47.4%,而负担的工薪税却占到了84.9%,显然,普通收入阶层是工薪所得税的主要承担者。[8]据陈卫东(2004)的研究显示,中国工薪所得税30%~45%之间的四档税率在税务工作实践中形同虚设。[9]
(二)中国工薪所得税的边际税率与平均税率考察
从安德鲁?迪诺特关于税收制度累进性的概念出发,可以认为,中国对于工资薪金所得实行九级超额累进的边际税率是实现平均税率累进性的基本方式。九级超额累进税率的第一级级距为500元,适用税率为5%;第二级级距为1500元,适用税率为10%;第三级级距为4000元,适用税率为15%;第四级级距为15000元,适用税率为20%;第五级级距至第九级级距一致为20000元,适用税率为25%~45%不等。表1为中国工资薪金所得税的边际税率和平均税率一览表,为简单起见,表中数字仅计算到第7级数为止。从表1可以看出,中国工薪所得收入平均税率呈现较为显著的累进性,整体说来,随着收入的增长,平均税率逐步以递减的速度在爬升,当收入达到8000元时,平均税率越过10%;收入达到40000元时,平均税率越过20%。在同一税率的收入级距内,随着收入的增长,平均税率以递减的趋势在累进。由于跨越相同边际税率所需的收入级距较小,在收入为2000元~9000元之间时,累进幅度最大。累进幅度最大的两个收入段分别为2000元~3000元和4000元~5000元。
具体说,当收入从2000元提高为3000元时,平均税率提高了2.5个百分点;当收入从4000元提高到5000元时,平均税率提高了2.125个百分点;收入从2000元提高到10000元时,平均税率由0提高到12.25%;而当收入从10000元提高到20000元时,平均税率仅提高了3.875个百分点;20000元到30000元,平均税率仅提高了2.625个百分点;30000元到40000元,平均税率提高了1.5625个百分点;40000元到50000元,平均税率仅提高了0.7375个百分点;50000元到60000元,平均税率由22.05%提高为23.375%,提高了1.325个百分点。
据统计,中国2009年1?4季度全国在岗职工平均工资为32736元④,据此可以估算中国在岗职工平均月工资为2728元。在该工资水平下的平均税率约为1.75%。当工薪收入达到在岗职工平均工资的2.2倍时,平均税率接近8%;2.93倍时,平均税率超过10%;8倍时,平均税率在16%左右;15倍时,平均税率在20%左右。假设劳动者无赡养和抚养义务,并且无购买住房的巨额支出,并假定1个月最低衣食住用行通讯费用为1200元,则当收入达到4800元时,劳动者可以过衣食无忧、追求继续教育和没有失业之虞的相当富足的生活。假设劳动者工作稳定且有30年持续的工作岗位和收入来源,如果没有重大医疗支出,那么30年的工作收入足可以支持90年的退休生活。相较预期平均35年的退休生活而言,这个粗略的估计结果是令人吃惊的。因此,假定社会的再生产基金不依赖于由个人储蓄向企业储蓄的转化,那么在医疗和住房有保障的假设前提下,对月薪在5000元者或4倍于个人基本生活费用支出的收入征收50%的个人所得税率,无论长期和短期都不会影响到个人的消费水平。当然,50%的税率在当代只是一个简单的理论构想,实践中即使放到战争环境,也仍然会被谴责为恶税。而且,在技术不断进步为社会财富的增加提供源源不竭的动力的情况下,随着劳动者实际占有的财富总量的提高,公共支出的一定水平只需要占有每个劳动者越来越少的一部分所得份额。因此,理论上讲,平均税率有不断降低的趋势。

表1显示,当工薪所得达到在岗职工工资平均水平(2728元)8.06倍的水平??22000元时,平均税率仅为16.48%。按照我们刚才的分析逻辑,持续30年的高出平均生活消费费用支出8倍甚至更高的工作收入将足可以维持180年以上的退休生活,这在现实中是不可思议的。如果说全社会财富总量的增加是全民福祉的幸事,那么少数人手中集中大量社会财富于国于家于己都是一种灾难。因此,我们认为对月薪收入在22000元者实行16.48%的平均税率是一个十分低的税率,实践中大有提升的空间。
(三)个人所得税的成本?收益分析
税收效率考察若不与税收的用途和支出方向及其在税收中所占的比重相挂钩,将是无意义的。但实际上用于向公共劳务提供资金的收入和用于收入再分配的税收是不可能分开的。关于税收的征税成本,我们的初步看法是税务系统部门的行政管理费用可以看作是征税的纯粹费用。该征税成本与国民收入的比值可以被用来衡量一国税务系统部门的行政效率,该比值越大,则效率越低,该比值越小,效率越高。
(四)个人所得税在收入分配调节方面的作用
国内学术界对于当前中国个人所得税在收入再分配方面的作用有限已达成普遍共识。根据个税前后居民收入分别计算的基尼系数的差距是估算和量化个人所得税收入再分配效应的国际标准作法。基尼系数是衡量一国社会居民收入均等化程度的一个重要指标。0.4为国际公认的基尼系数警戒线水平。据乔立宁(2008)研究,中国1999?2000年,个人所得税对基尼系数变化的效应为负,个人所得税呈现累退效应,2001?2006年个人所得税对基尼系数变化的效应转负为正,个人所得税逐步实现对于缩小收入差距的正向作用,但是调节力度微乎其微,个人所得税对基尼系数变化的效应2005年为0.75%,2006年为0.63%,不足1个百分点。2004年可支配收入基尼系数为0.4068,首次突破0.4的国际警戒线水平。[10]据王亚芬、肖晓飞、高铁梅(2007)对于1985?2005年中国城镇居民税收收入基尼系数的研究,2002年以后可支配收入的基尼系数才开始小于总收入的基尼系数。[11]
三、结论与政策建议
中国个人所得税的收入再分配功能不理想是由所得税的消费者税的本质特征所决定的。个人所得税在筹集财政收入方面的作用有限是由现阶段劳动就业人口在行业分布方面的特点所决定的。中国工薪所得税的平均税率呈现依次递减的累进性。累进幅度最大的两个千元收入段是2000元~3000元和4000元~5000元。工薪所得税的累进性主要根源在于起征额。个人所得税调节收入差距的作用不可依赖。收入分配差距过大根源在初次分配领域。根据征税的普遍原则,可以判断个人所得税基本上是一个好税种。分类征税的模式宜于坚持。可以预测个人所得税在中国实现以雇佣劳动为特征的大规模农业生产经营管理方式以前,不会成为中国的主体税种。
(一)增加税收收入调节效应的三个建议
首先,参照各地区最低工资标准,确立各地各行业最高工资标准。哈耶克对累进税的公正性和收入边际效用递减的理论基础及其正确性和意图持有相当的怀疑,指出,“在所得税率非常高的国家,事实上较大的平等是通过确定每个人都可以挣得的净收入上限来实现的。”[12]较之累进的所得税,规定最高工资标准对于降低收入差距可起到标本兼治之效。
其次,规定行业利润率的最高上限。
再次,调整消费税税率,调高奢侈品的消费税率,降低生活必需品的消费税率,以期待可能会对高消费能力者征收较高收入的目的。乔治?拉姆赛指出,在那些生产不属固定资本范围内的商品的产业部门中,生产率的增长或者下降,要不是通过影响维持劳动的那部分产品在总产量中的比例,就决不能影响利润率。他同时证明,各式各样的奢侈品由于不参与构成固定资本,同时又不构成流动资本,其劳动和资本生产率的增长或者下降,由于不会改变与其他部门产品的相对交换比例或者会使更多的奢侈品转化为生产者自己享用,因此不会影响该奢侈品的生产部门和其他生产部门的利润率。[13]我们认为,对奢侈品征税的效应类似于奢侈品行业生产效率的降低所引起的后果,由于不会侵占用于再生产的基金和改变资本的供给价格及其与劳动的比例关系,因此不会影响该行业的利润率,宜于征税。
(二)将中国现行个人所得税易名为个人收入调节税,减少税率档次,提高免征额
将中国工薪所得试行的九级超额累进税率档次减为3~5级,提高免征额到在岗职工平均工资以上,均衡各不同税率档次的收入级距的差异。调整10000元以上高收入者的边际税率使工薪所得的平均税率呈现递增的累进性。
(三)对企业的经营利润改变其征收环节,实行间接征税
乔治?拉姆赛指出,“雇主是国民收入的总分配者,是把年收入中属于所有不同财富源泉所有者的份额支付给他们的人:他给工人支付工资,给资本家支付利息,给地主支付地租……他在社会经济中起着重要的作用。”[14]有鉴于雇主和资方在决定初次收入分配比例方面的决定性地位,我们认为,较之直接向企业利润和资本利润征税,转而改变其征收环节和实行间接征税,或者由比例税率转而实行定额税,也许是一种可以值得尝试和进一步探索的改革方向。

注释:
①http://finance.省略/g/20090618/02176365191.省略jxol.com/oldepaper/jxrb/content/2007-02/27/content_336991.html,嘉兴日报,《全国劳动力总量2010年达8.3亿人》,2007年2月27日。
③中华人民共和国财政部:《2010年1~6月中国国家财政预算收入统计》,转引自中国经济景气月报201007。
④搜数精讯数据库,《2009年1~4季度中国分地区在岗职工平均工资统计》,转引自中国经济景气月报201007。
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责任编辑:王岩云
责任校对:马斌

AnalysisoftheCharacterandEffectofthePersonalTax
MiaoJinping
(GraduateSchool,ChinaSocialScienceAcademy,Beijing100102,China)
Abstract:Thepersonalincometax,takingsalariestaxasthemainbody,isaconsumertax.Duetotheexistenceoflevylimit,personalincometaxisnotacompleteincometax,butapersonalincomeregulationtax.Basedonthetheoreticalbasisofconsumertax,theauthorputsforwardasimplemodelofthetheoreticalaveragetaxpayerrepresentativeresidents,andthetheoreticalcalculationformulaofourpersonalincometaxcontributionofalltherevenue.Ourpersonalincometaxreformshouldfocusonhowtoimprovetheprogressivityoftheworkingincometax,enhanceredistributionfunctionofincometax,andrelativelyimprovetheactualpaymentoflow-incomelabours.Therefore,weshouldchangethepersonalincometaxforpersonalincomeregulationtax,reducetaxrategradeandimprovethelimitofexemptionfromconscription.
Keywords:personaltax;consumertax;personalincomeregulationtax;averagetaxrate;progressivity

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